Сделки с металлоломом: изменения в исчислении НДС
Напомним, что с 01.01.2018 начался эксперимент, предполагающий исчисление и уплату налога при реализации некоторых видов товаров не продавцами, а покупателями – налоговыми агентами. Это следует из п. 8 ст. 161 и п. 3.1 ст. 166 НК РФ. В число таких товаров вошли:
лом и отходы черных и цветных металлов;
алюминий вторичный и его сплавы.
До указанной даты реализация лома и отходов черных и цветных металлов НДС не облагалась в силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ. Сегодня данная норма утратила силу, тем самым реализация указанного продукта (с добавлением вторичного алюминия и его сплавов) вновь введена в налогооблагаемый оборот.
Определяемся с налоговой базой.
В роли налоговых агентов могут выступать и «упрощенцы» – покупатели названных объектов (далее по тексту перечислять их не будем, обобщим – «металлолом»). Но только в случае, если их контрагентом является плательщик НДС. Продавец выставит покупателю счет-фактуру с надписью «НДС исчисляется налоговым агентом» (графа 7), а покупатель исчислит (расчетным методом) налог и уплатит в бюджет (абз. 5 п. 8 ст. 161 НК РФ).
Обратите внимание:
Налоговые агенты обязаны исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС независимо от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС (Письмо ФНС России от 16.01.2018 № СД-4-3/480@).
Оплата товара продавцу производится за вычетом налога. Расчеты покупателя с продавцом металлолома (стоимость покупки условно 118 руб., в том числе НДС 18 руб.) покажем в таблице.
Оплата покупки продавцу
Перечисление налога в бюджет
НДС не облагается
Налоговый агент, приобретающий металлолом, определяет налоговую базу, исходя из стоимости реализуемых товаров по ст. 105.3 НК РФ (из договорной стоимости), с учетом налога (абз. 1 п. 8 ст. 161 НК РФ).
Из нормы п. 15 ст. 167 НК РФ следует, что порядок исчисления НДС налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ, идентичен порядку, установленному для налоговых агентов, обозначенных в п. 4 и 5 ст. 161. То есть налоговый агент определяет налоговую базу как стоимость товаров без включения в нее суммы НДС.
Расчетный метод исчисления налога предполагает применение расчетной ставки – в нашем случае 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Принимая во внимание приведенные нормы, покажем, как налоговому агенту, обязанному исчислить НДС, определить налоговую базу с учетом того, что стоимость металлолома в договоре может указываться по-разному, в частности:
с налогом, например, «118 руб., в том числе НДС». Тогда налоговая база равна 118 руб. Налог, определяемый расчетным методом, соответственно равен 18 руб.;
без НДС, например, «100 руб. без НДС». Налоговая база в этом случае также равна 118 руб. (100 руб. + 100 руб. х 18 %). Сумма НДС – 18 руб. (118 руб. х 18/118).
Поскольку налоговые агенты обязаны удержать исчисленный налог из средств, перечисляемых налогоплательщику (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ), а продавцы должны выставить счета-фактуры на суммы без учета налога, в любом случае продавец получает оплату за вычетом НДС.
Налоговый кодекс предусматривает особенности исчисления НДС налоговыми агентами и при предварительной оплате, и при возврате, и в случаях изменения стоимости металлолома. Остановимся подробнее на «авансовом» НДС.
«Авансовый» НДС.
С учетом п. 15 ст. 167 НК РФ покупатели металлолома определяют момент определения налоговой базы в порядке, установленном п. 1 ст. 167, – либо на дату отгрузки продавцом товара, либо на дату получения последним предварительной оплаты товара.
В пункте 2 Письма № СД-4-3/480@ ФНС разъяснила: при предоплате предстоящих поставок металлолома налоговый агент исчисляет НДС как на дату перечисления оплаты (частичной оплаты), так и на дату отгрузки металлолома в счет этой оплаты (частичной оплаты). Далее ведомство, ссылаясь на ст. 171 НК РФ (п. 3, 5, 8, 12 и 13, в частности), указывает: суммы исчисленного «агентского» («авансового») налога подлежат вычетам. А принятые к вычету суммы налога (в силу пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170) подлежат восстановлению.
Обратите внимание:
Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
По мнению автора, рекомендация главного налогового ведомства страны не вызывает вопросов у налоговых агентов – плательщиков НДС. Мы же говорим об «упрощенцах» – а у них здесь может возникнуть «запинка». Дело в налоговом вычете – вправе ли его применить плательщик «упрощенного» налога?
Однако если внимательнее изучить нормы НК РФ, сомнения развеются. Пункты 12 (о вычете «авансового» НДС) и 13 (о вычете НДС при корректировке отгрузки) ст. 171 могут применять и те, кто не платит НДС (в отличие от п. 3, 5 и 8, из которых четко следует, что эти нормы адресованы только налогоплательщикам).
При таком подходе покупатель-«упрощенец» при перечислении предоплаты будущей поставки металлолома исчислит «авансовый» НДС. Когда же продавец отгрузит товар, исчисленный за продавца «авансовый» НДС покупатель может принять к вычету.
Пример 1:
«Упрощенец» закупает лом черных металлов у организации на условиях предоплаты товара. Стоимость лома (по договору) – 500 000 руб. (без НДС).
Аванс (60 % стоимости договора – 300 000 руб.) перечислен в январе 2018 года, оставшаяся сумма – при отгрузке металлолома (в марте).
В январе «упрощенец» исчислит «авансовый» НДС. Сумма налога составит 54 000 руб. ((300 000 руб. + 300 000 руб. х 18 %) х 18/118).
В марте (при отгрузке металлолома покупателю) будет исчислена сумма «отгрузочного» НДС в размере 90 000 руб. ((500 000 руб. + 500 000 руб. х 18 %) х 18/118).
При этом «авансовый» НДС в сумме 54 000 руб. «упрощенец» примет к вычету.
Вычет «авансового» и «отгрузочного» НДС за себя «упрощенцу» не полагается!
Покупатель, перечисляющий аванс в счет будущей поставки, вправе рассчитывать на вычет НДС с предоплаты (за себя – покупателя) только в случае, если он является плательщиком НДС. В нашем случае «упрощенец» (лицо, не признающееся плательщиком НДС в силу применения специального налогового режима – п. 2 ст. 346.11 НК РФ) НДС с аванса за себя к вычету не принимает (поэтому в дальнейшем и не восстанавливает данный налог).
По той же причине покупатель не сможет принять к вычету НДС, исчисленный по отгрузке металлолома. Таким правом (о чем сказано в абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ) располагают покупатели – налоговые агенты (поименованы в п. 8 ст. 161 НК РФ), исчислившие НДС в соответствии с абз. 2 п. 3.1 ст. 166 НК РФ, при условии, что металлолом приобретен ими для целей, указанных в п. 2 ст. 171, в частности:
для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных в п. 2 ст. 170, по которым налог учитывается в их стоимости);
Пример 2:
Воспользуемся условием примера 1.
Заявить вычет НДС, исчисленный в марте при отгрузке металлолома в сумме 90 000 руб., покупатель-«упрощенец» не вправе.
Когда обязанностей налогового агента у «упрощенца» не возникает
Если металлолом приобретен у продавцов, освобожденных от обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ), или «спецрежимников», НДС покупатели (в том числе «упрощенцы») не рассчитывают и не уплачивают. В этом случае в договоре, первичных документах продавец делает отметку «Без налога (НДС)» (абз. 6 п. 8 ст. 161 НК РФ).
Пример 3:
При ликвидации объекта ОС организацией (освобожденной от обязанностей плательщика НДС в силу ст. 145 НК РФ) получен металлолом, рыночная стоимость которого установлена в сумме 150 000 руб. (без НДС). Металлолом продан компании, применяющей УСНО.
В данном случае покупатель (налоговый агент) НДС не исчисляет, так как продавец не уплачивает НДС.
Как быть в ситуации, когда физическое лицо выступает в роли продавца, Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ напрямую не поясняет. Рассуждать здесь нужно так. Поскольку «физики» не являются плательщиками НДС, обязанности исчислять «агентский» НДС у покупателя не возникает.
Таким образом, пункты приема вторсырья у населения – организации, применяющие УСНО, приобретая лом у физических лиц, НДС как налоговые агенты не уплачивают.
Уплата налога в бюджет.
Пунктом 4.1 ст. 173 НК РФ установлен порядок определения суммы НДС, которую налоговый агент, указанный в п. 8 ст. 161 НК РФ, должен уплатить в бюджет по итогам квартала. Исчисление налога производится совокупно в отношении всех товаров, указанных в п. 8 ст. 161, и в отношении всех операций за истекший налоговый период.
Сумма налога, исчисленная на дату перечисления предоплаты и на дату отгрузки лома, увеличивается на сумму НДС, подлежащую восстановлению в соответствии с пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ и уменьшается на сумму вычетов, предусмотренных п. 3, 5, 8, 12 и 13 ст. 171 НК РФ с учетом особенностей вычета НДС при экспорте товаров.
Обратите внимание:
Для налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС, основания для восстановления ранее принятого НДС не определены, поскольку такие агенты не вправе принимать к вычету налог, восстановление которого предусмотрено пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. Иными словами, так как НДС к вычету не принимался, и восстанавливать нечего.
Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в электронной форме по каналам ТКС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ).
Уплата исчисленного налога за истекший квартал производится равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим кварталом (п. 1 ст. 174 НК РФ).
И еще. «Доходно-расходные» «упрощенцы» суммы уплаченного «агентского» налога по приобретенному металлолому могут учесть в расходах (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, ст. 346.17 НК РФ).
«Упрощенец» – продавец металлолома.
«Упрощенец» может быть и продавцом металлолома. Что нужно иметь в виду при таких обстоятельствах?
По общему правилу продавцы при реализации металлолома НДС не исчисляют. В договоре и первичном учетном документе продавцы-«упрощенцы» делает соответствующую запись («Без налога (НДС)»).
Но при утрате права на применение УСНО согласно гл. 26.2 НК РФ бывший «упрощенец» исчисляет и уплачивает налог по операциям реализации металлолома самостоятельно. Это следует из абз. 8 п. 8 ст. 161 НК РФ. Исчисление и уплата налога производятся начиная с периода, в котором плательщик перешел на ОСНО, до дня наступления обстоятельств, являющихся основанием для утраты права на применение УСНО.
Пример 4:
Организация, применяющая УСНО и соответственно сопровождающая документы записью «Без налога (НДС)», 15.04.2018 продала металлолом.
На 10.06.2018 у нее была превышена максимальная величина дохода (150 млн руб.) для применения УСНО и поэтому компания потеряла право на применение спецрежима с начала II квартала 2018 года (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
По лому, отгруженному во II квартале 2018 года за период с 01.04.2018 до 10.06.2018 (в данном случае продажа состоялась 15.04.2018), организация исчислит НДС самостоятельно, не передавая «процедуру» покупателю.
Покупатели – налоговые агенты, находящиеся на УСНО, при покупке металлолома у плательщиков НДС исчисляют «агентский» НДС. В отношении налога, исчисленного при предоплате за продавца, они смогут применить вычет. По «авансовому» и «отгрузочному» НДС за себя такого права у них нет.
Заинтересованному читателю рекомендуем ознакомиться с Письмом от 16.01.2018 № СА-4-3/480@, в котором ФНС привела примеры заполнения НДС-документов при совершении сделок с металлоломом. Здесь же приведены новые группы кодов видов операций (КВО). Первая группа КВО – для использования в книге покупок и книге продаж продавца, а также в журнале учета посредника (33 и 34), вторая – для использования в книге продаж и книге покупок покупателя (41, 42, 43, 44).
Возложение обязанностей уплаты НДС на покупателей: суть нововведений
В Письме от 14.08.2017 № 03-07-14/51894 Минфин сообщил о разработке законопроекта, в случае принятия которого будет проведен некий эксперимент по возложению обязанностей уплаты НДС на покупателей – налоговых агентов. Пока речь идет о реализации отдельных видов продукции. Но по итогам проведения такого эксперимента можно сделать вывод о целесообразности более широкого применения обозначенного порядка…
Догадались? Речь пойдет (теперь уже) о законе, согласно которому обязанность по уплате НДС вместо продавцов будут выполнять покупатели. Продукция, которая будет участвовать в эксперименте по уплате НДС, – металлолом и сырые шкуры животных. А в чем суть нововведений, расскажем далее.
Для чего?
Ранее (до 2008 года) реализация лома черных и цветных металлов облагалась НДС. Однако схемы хищений налога (заготовка и реализация через подставные фирмы, незаконное возмещение НДС из бюджета) в этой области тогда процветали. Чтобы решить проблему, было введено освобождение операций по их реализации от налогообложения. Так в п. 2 ст. 149 НК РФ появился пп. 25.
Напомним, налогоплательщики, совершавшие перечисленные в ст. 149 НК РФ операции, вправе не платить НДС при наличии у них соответствующих лицензий (п. 6 ст. 149).
Порядок лицензирования деятельности по заготовке, хранению, переработке и реализации лома черных и цветных металлов утвержден Постановлением Правительства РФ от 12.12.2012 № 1287. Исключением является реализация лома черных и цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе собственного производства. Такая реализация не облагается НДС независимо от наличия лицензии (Письмо Минфина России от 02.09.2015 № 03 07 07/50555).
В общем то, положительного эффекта законодатель достиг на несколько лет. Но начиная с 2011 – 2012 годов были отработаны новые схемы нарушений уплаты НДС уже на этапе переработки лома и реализации полученной продукции. И внедренные в дальнейшем способы проверки налога (программа АСК НДС-2) ситуацию не исправили. Поэтому вопрос о внесении изменений в законодательство, направленных на исключение возможности уклонения от уплаты налога при производстве и реализации продукции из лома и отходов, возник вновь.
Что предпринято законодателем?
Продавцам экспериментальных товаров.
Когда НДС не исчисляется, а когда исчисляется?
Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ признал утратившим силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, тем самым реализация лома и отходов черных и цветных металлов с 01.01.2018 опять введена в налогооблагаемый оборот, но своеобразно. Уплачивать налог будут налоговые агенты – покупатели товаров (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями).
Это следует из введенных в ст. 166 «Порядок исчисления налога» и 161 «Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами» НК РФ п. 3.1 и 8 соответственно.
«Агентский» список пополнен реализацией на территории РФ следующих товаров (далее – экспериментальные товары):
сырых шкур животных;
лома и отходов черных и цветных металлов;
К сведению
В целях применения НК РФ сырыми шкурами животных признаются необработанные (невыделанные) шкуры, снятые с туш животных, парные или законсервированные в целях предотвращения их порчи и разложения (мокросоленые или сушеные), но не подвергнутые никакой дальнейшей обработке.
Алюминием вторичным и его сплавами признаются алюминий вторичный и его сплавы, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности[1].
В частности, определено: при реализации указанных товаров налогоплательщиками (за исключением налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога) налоговая база определяется исходя из стоимости реализуемых товаров[2] с учетом налога (абз. 1 п. 8).
Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со ст. 145 или 145.1 НК РФ.
Буквально из нормы НК РФ следует: налоговая база при реализации «освобожденцами» экспериментальных товаров определяется без учета налога. А вот о «спецрежимниках», которые не признаются налогоплательщиками, заметим, здесь нет никаких упоминаний.
Вместе с тем из абз. 6 п. 8 следует более четкий подход к «особой» категории продавцов, в частности к тем, кто:
освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;
не является налогоплательщиком.
(Что помешало законодателю абз. 1 п. 8 составить четче?)
Названные лица в договоре и первичном учетном документе делают соответствующую отметку – «Без налога (НДС)».
Обратите внимание
Если отметка «Без налога (НДС)» в договоре, первичном учетном документе окажется дезинформацией, в дальнейшем НДС будет платить сам продавец экспериментальных товаров, а не покупатель – налоговый агент (абз. 7 п. 8 ст. 161 НК РФ).
Еще один важный момент. Продавцы – «освобожденцы» и «спецрежимники» могут утратить право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика либо на применение специальных налоговых режимов в соответствии с гл. 26.1 (в виде уплаты ЕСХН), 26.2 (УСНО), 26.3 (в виде уплаты ЕНВД) и 26.5 (ПСНО). Тогда они (на что указано в абз. 8 п. 8) исчисляют и уплачивают налог по операциям реализации экспериментальных товаров начиная с периода, в котором перешли на общий режим налогообложения, до дня наступления обстоятельств, являющихся основанием для утраты права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика либо на применение соответствующих специальных налоговых режимов.
Подведем итог. По общему правилу продавцы при реализации экспериментальных товаров НДС не исчисляют. Такая обязанность ложится на них лишь в следующих случаях:
при продаже названных товаров «физикам», не являющимся индивидуальными предпринимателями;
при недостоверно указанных в документах сведений (о том, что продажа осуществляется без учета НДС);
при утрате права на применение освобождения от исполнения обязанностей по НДС либо применение специального налогового режима;
при реализации товара, к которой применяется нулевая ставка по НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 (п. 3.1 ст. 166 НК РФ).
Когда налог предъявляется, а когда не предъявляется?
В общем случае налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) при реализации дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога (абз. 1 п. 1 ст. 168 НК РФ). То же – при получении предварительной оплаты продукции (абз. 2).
Однако положения настоящего пункта не применяются к реализации экспериментальных товаров (в п. 1 ст. 168 введен абз. 3). Но с исключениями, к которым законодатель отнес реализацию товаров:
по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164);
физическим лицам – не коммерсантам.
Только в обозначенных случаях НДС к оплате покупателю продавец не предъявляет. Как указано выше, о налоге он «позаботится» сам.
Пример 1
При демонтаже (ликвидации) объекта ОС компанией, находящейся на традиционной системе налогообложения, получен металлолом (лом черных металлов), рыночная стоимость которого установлена на основании прейскурантных цен специализированной организации, занимающейся сбором и переработкой вторичного сырья, в сумме 82 600 руб. Металлолом продан физическому лицу за 82 600 руб. (в том числе НДС).
В данном случае НДС (в сумме 12 600 руб.) продавец определяет самостоятельно в обычном порядке. «Отгрузочный» НДС будет отражен в разд. 3 декларации по НДС.
А вот в других ситуациях (в том числе при продаже экспериментальных товаров «освобожденцами», «спецрежимниками»), получается, обязанность предъявления налога покупателю у продавца остается. Впрочем, автор статьи отступил бы от формулировок НК РФ и выразился иначе, поскольку речь идет об обязанности «передачи» налога покупателю – налоговому агенту. Однако покупатель при таких обстоятельствах НДС не уплачивает (в договоре и «первичке» продавцом сделана отметка – «Без налога (НДС)»).
Счет-фактура: как составлять?
В силу п. 5 ст. 168 при реализации товаров налогоплательщиками, освобожденными по ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. На указанных документах делается надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».
При реализации налогоплательщиками экспериментальных товаров, а также при получении предоплаты (полной, частичной) в счет предстоящих поставок экспериментальных товаров налогоплательщик составляет счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры (при необходимости) без учета сумм налога.(Предполагаем, что в счете-фактуре из стоимостных показателей продавец будет отражать только стоимость товаров без учета налога.) При этом в названных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «НДС исчисляется налоговым агентом» (абз. 2, дополнивший п. 5 ст. 168 НК РФ).
А нужно ли регистрировать такой счет-фактуру в книге продаж? Или это должен сделать покупатель – налоговый агент? Пока ответов на поставленные вопросы нет.
Покупателям экспериментальных товаров.
Об исчислении налога.
Как уже было отмечено, обязанность исчисления и уплаты НДС лежит на покупателе экспериментального товара – налоговом агенте. Он определяет (расчетным методом) сумму налога и уплачивает ее в бюджет вне зависимости от того, исполняет ли обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ (абз. 5 п. 8 ст. 161 НК РФ).
Таким образом, покупатели (за исключением «физиков») исчисляют НДС при покупке экспериментального товара, будучи (в том числе) «освобожденцами» или «спецрежимниками».
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО (п. 5 ст. 346.11 НК РФ), ПСНО (п. 11 ст. 346.43 НК РФ) или уплачивающие ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), а также лица, использующие право на освобождение от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ), от обязанностей налоговых агентов не освобождены.
Вместе с тем, если экспериментальный товар приобретен у продавцов, освобожденных от обязанностей налогоплательщика, или «спецрежимников», НДС покупатели не рассчитывают и не уплачивают (ведь в договоре, «первичке» продавец отметит – «Без налога (НДС)»).
С этим более-менее понятно. Но как быть в ситуации, когда в качестве продавца экспериментального товара выступает физическое лицо? Федеральный закон № 335-ФЗ об этой ситуации умалчивает. Очевидна ли она законодателю? Мне, автору статьи, к сожалению, нет.
Смоделируем ситуацию. Предположим, что организация принимает от физических лиц за плату лом черных и цветных металлов. В силу абз. 10 п. 2 ст. 2 Федерального закона № 54-ФЗ она использует ККТ. Возлагается ли на нее в данной ситуации обязанность исполнения роли налогового агента? Или нужно рассуждать так: «физик» не является плательщиком НДС. Значит, рассчитывать и уплачивать налог организация, принявшая у него за плату экспериментальный товар, не должна.
Ну а если должна, то как это сделать? Рассчитать налог «сверху» и уплатить за счет собственных средств? И как провести операцию через ККТ? Можно ли воспользоваться вычетом «агентского» НДС, уплаченного за счет собственных средств? Вопросы… ответы на которые, надеемся, дадут официальные органы в ближайшее время.
Но продолжим знакомиться с Федеральным законом № 335-ФЗ.
Момент определения налоговой базы для исчисления сумм НДС соответствует тому, что установлен для налоговых агентов, указанных в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ (изменен п. 15 ст. 167 НК РФ). Это наиболее ранняя из следующих дат:
день отгрузки (передачи) экспериментальных товаров;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Пример 2
Покупатель – плательщик НДС перечислил аванс продавцу (также применяет ОСНО) под предстоящую поставку лома черных и цветных металлов в размере 236 000 руб.
Исчисляет «авансовый» НДС в данном случае покупатель – налоговый агент.
А если речь идет об «отгрузочном» налоге? Как правильно определить дату отгрузки?
Минфин подчеркивает, что таковой является дата первого первичного документа, оформленного продавцом на покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю (Письмо от 28.08.2017 № 03 07 11/55118). Однако может сложиться ситуация, когда продавец выпишет товарную накладную (ф. ТОРГ-12) в конце квартала, а покупатель получит ее уже в следующем налоговом периоде. На какую дату ориентироваться покупателю при исчислении НДС?
О вычете «агентского» НДС.
Теперь что касается вычетов «агентского» НДС – у покупателей (налоговых агентов) есть такое право в силу следующих (скорректированных) норм НК РФ:
1) по «отгрузочному» налогу – абз. 1 п. 3 ст. 171 НК РФ; норма дает право на вычет сумм налога:
уплаченных в соответствии со ст. 173 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. 2, 3 и 6 ст. 161;
исчисленных налоговыми агентами, поименованными в п. 8 ст. 161 НК РФ;
2) по «авансовому» налогу – п. 12 ст. 171 НК РФ; вычетам подлежат и суммы налога, исчисленные налоговым агентом с сумм предоплаты за экспериментальные товары.
Как видим, речь идет именно об исчисленных, а не уплаченных налоговыми агентами суммах налога.
Основанием для вычета является счет-фактура, составленный продавцом, с отметкой «НДС исчисляется налоговым агентом» (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Возникает вопрос: вправе ли покупатель заявить НДС, если он не является плательщиком НДС (освобожден от обязанностей налогоплательщика), но располагает счетом-фактурой продавца (плательщика НДС) с соответствующей отметкой об исчислении «агентского» налога?
Ответ – в скорректированном абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ: положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с настоящей главой либо исчислил налог в соответствии с абз. 2 п. 3.1 ст. 166 НК РФ.
Иными словами, все как обычно; покупатель – налоговый агент, исчисливший НДС, имеет право на вычет «агентского» НДС при условии, что экспериментальный товар приобретен им:
для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170, то есть по которым налог учитывается в стоимости товаров);
Значит, применить вычет «агентского» НДС покупатели – «спецрежимники» и «освобожденцы» не вправе.
Пример 3
При демонтаже (ликвидации) объекта ОС компанией, освобожденной от исполнения обязанностей по ст. 145 НК РФ, получен металлолом (лом черных металлов), рыночная стоимость которого установлена на основании прейскурантных цен специализированной организации, занимающейся сбором и переработкой вторичного сырья, в сумме 100 000 руб. Металлолом продан специализированной организации за 110 000 руб.
В договоре, в первичном учетном документе, акте, а также в счете-фактуре компания – продавец лома черных металлов сделала отметку «Без налога (НДС)».
Организация-покупатель (плательщик НДС) – налоговый агент в данном случае НДС не исчисляет.
Продавцу будет перечислена сумма в размере 110 000 руб.
Пример 4
Воспользуемся условиями предыдущего примера с той лишь разницей, что продавец является плательщиком НДС. А организация-покупатель применяет УСНО.
В силу п. 5 ст. 346.11 НК РФ «упрощенцы» не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.
В данном случае покупатель, выполняя роль налогового агента, исчислит НДС расчетным путем. В итоге получит сумму 16 780 руб. (110 000 руб. / 118 х 18), которая уплачивается в бюджет.
Продавцу, соответственно, будет перечислена сумма (оплата товара) за минусом НДС – 93 220 руб. (110 000 — 16 780).
Заметим: по данному вопросу, не исключено, будут возникать споры о сумме, которую должен получить продавец. Если по условиям нашего примера оговорено, что таковая составляет 110 000 руб., то, по сути, покупателю придется начислять НДС сверх цены товара. Четких разъяснений по данному вопросу нет.
И еще. Покупатель располагает счетом-фактурой продавца, на котором содержится отметка «НДС исчисляется налоговым агентом», но заявить вычет «агентского» НДС, будучи «упрощенцем», он не вправе.
Пример 5
Воспользуемся условиями примера 2, согласно которым покупатель экспериментального товара исчисляет «авансовый» НДС с перечисленной им предоплаты.
Будучи плательщиком НДС, покупатель (налоговый агент) вправе заявить вычет с предоплаты в сумме исчисленного налога. Вычет возможен при соблюдении стандартных условий: получен счет-фактура на аванс от продавца и в договоре есть условие о предварительной оплате товара (п. 9 ст. 172 НК РФ).
Скажем несколько слов об изменении (увеличении либо уменьшении) стоимости экспериментальных товаров (с учетом налога) после их реализации. Учитывает это изменение покупатель товара – налоговый агент. Увеличение стоимости производится по общему порядку, предусмотренному п. 10 ст. 154 НК РФ (то есть за тот налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для составления корректировочных счетов-фактур в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ). При уменьшении стоимости товаров покупатель примет к вычету разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгрузки до и после такого уменьшения (абз. 1 п. 13 ст. 171 НК РФ).
И еще. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется (в силу введенного в ст. 173 п. 4.1) по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 3.1 ст. 166[3], увеличенная на суммы налога, восстановленные по пп. 3[4] и 4[5] п. 3 ст. 170, и уменьшенная на суммы налоговых вычетов, предусмотренных п. 3, 5, 8, 12 и 13 ст. 171[6] в части операций, осуществляемых указанными налоговыми агентами с учетом особенностей, установленных п. 3 ст. 172 НК РФ. Следовательно, если покупатель является плательщиком НДС, сумма налога к уплате по таким операциям будет равна нулю.
Налоговый агент, указанный в п. 8 ст. 161 НК РФ, обязан представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по НДС в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25 го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ). Но чтобы правильно заполнить разд. 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента» (вычеты «агентского» НДС, напомним, отражаются в разд. 3 декларации), нужны коррективы декларации.
Итак, покупатели лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, сырых шкур животных с 01.01.2018 будут удерживать НДС у поставщиков и перечислять его в бюджет в качестве налоговых агентов. Освобождение от обязанностей налогового агента, даже если покупатель не намерен использовать товары в деятельности, облагаемой НДС, закон не предусматривает. В этой связи стоит напомнить, что согласно ст. 122 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперчисление в установленный срок налогов грозит штрафом в 20% суммы налога.
Однако не все ответы на вопросы прописаны в законе четко. Многие из них нуждаются в дополнительных разъяснениях. Не совсем ясно, как поступать в ситуации, когда в качестве продавца товаров выступает физическое лицо. Или как покупатель обязан поступить с НДС, если товар им получен, но не оплачен (например, по причине отсрочки платежа). В этом случае удержать и перечислить налог в бюджет налоговый агент не в силах. Уплачивается ли НДС за счет собственных средств? Но таких требований законодатель не предъявлял.
Будем информировать читателя по мере появления разъяснений официальных органов.
[1] ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) «Общероссийский классификатор видов экономической деятельности», утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14 ст.
[2] Определяется в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
[3] Здесь, напомним, сказано, что сумма налога налогоплательщиками-продавцами не исчисляется, за исключением случаев, предусмотренных абз. 7 и 8 п. 8 ст. 161, пп. 1 п. 1 ст. 164, а также при реализации экспериментальных товаров «физикам».
[4] Здесь говорится о восстановлении покупателем принятого ранее «авансового» НДС.
[5] Речь идет о восстановлении НДС в случае изменения стоимости отгрузки в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров. Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгрузки до и после такого уменьшения.
[6] Речь идет о вычетах «агентского» НДС (п. 3), налога, исчисленного продавцом и вычитаемого им в случае возврата товаров покупателем (п. 5), начисленного продавцом и перечисленного покупателем «авансового» НДС (п. 8 и 12), а также о вычетах НДС у продавца в случае изменения стоимости отгрузки.
«Упрощенец» покупает металлолом: НДС-вопросы
Во втором номере журнала мы обращались к теме исчисления НДС при покупке (продаже) товара, обозначенного в п. 8 ст. 161 НК РФ, в частности, лома черных и цветных металлов. Сегодня она вновь в центре внимания: расскажем о том, как заполнить декларацию по НДС покупателям, применяющим УСНО, а заодно «пробежимся» по другим отмеченным официальными органами вопросам, которые могут быть интересны «упрощенцу».
НДС-документы на примере
Организация-«упрощенец» – покупатель лома черных и цветных металлов.
Продавец – организация, применяющая традиционную систему налогообложения. Условиями договора предусмотрена предоплата товара в размере 50 % цены договора.
Полученную предоплату в счет будущей поставки, а также отгрузку товара покупателю продавец сопроводит счетами-фактурами, в графе 7 которых сделает соответствующую отметку – «НДС исчисляется налоговым агентом». Налоговый агент – покупатель товара и несет основную НДС-нагрузку по сделке. При этом он будет выступать в двух ролях: как налоговый агент (за продавца исчислит и уплатит «агентский» НДС) и как покупатель. Кстати, как покупатель он мограссчитывать навычеты, если бы являлся плательщиком НДС, но применяемый налоговый режим – УСНО – лишает данного права.
В Письме от 16.01.2018 № СД-4-3/480@ ФНС разъяснила, как сторонам сделки заполнить НДС-документы, какие коды видов операций (КВО) использовать. Ориентируясь на письмо, составим таблицу для рассматриваемого нами случая, но прежде определим, насколько правомерна фраза ведение книги продаж (книги покупок) «спецрежимником». Иными словами, распространяется ли такая обязанность на лиц, не уплачивающих НДС (к коим в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ «упрощенцы» и относятся)?
С одной стороны, вести такие регистры обязаны исключительно плательщики НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ). Требуется ли это от агентов по НДС, не являющихся плательщиками данного налога, Налоговый кодекс не разъясняет.
С другой стороны, Правила ведения книги продаж (нас в первую очередь интересует именно книга продаж) уточняют, что регистрации в этой книге подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ, в том числе при исполнении обязанностей налоговых агентов и осуществлении операций налогоплательщиками, использующими право на освобождение в соответствии со ст. 145, 145.1 НК РФ (п. 3 Правил).
Обязанность по исчислению НДС при покупке товара, указанного в п. 8 ст. 161 НК РФ, возложена на покупателей вне зависимости от применяемого ими режима налогообложения. Значит, покупатель-«упрощенец» обязан зарегистрировать в книге продаж счета-фактуры, выставленные ему продавцом. В дальнейшем (при составлении отчетности) он перенесет сведения из этой книги в декларацию по НДС (см. следующий раздел статьи).
Но вернемся к нашему примеру и (принимая во внимание Письмо ФНС № СД-4-3/480@) покажем НДС-действия продавца и покупателя по сделке купли-продажи металлолома на условиях предоплаты товара.
Таблица 1
Вид операции
Продавец – плательщик НДС
Покупатель-«упрощенец»…
…в роли налогового агента
…в роли покупателя
Выставляет «авансовый» счет-фактуру с пометкой «НДС исчисляет налоговый агент»
Исчисляет «авансовый» НДС за продавца*
Права на вычет «авансового» НДС к вычету нет, соответственно «авансовый» счет-фактура в книге покупок не регистрируется
Регистрирует «авансовый» счет-фактуру в книге продаж.
КВО (графа 2) – «33»;
графы 13б и 17 не заполняются
Регистрирует «авансовый» счет-фактуру в книге продаж, заполняя (в числе прочих) графы:
– 2 (КВО) – «41»;
– 13б – стоимость продажи с НДС;
– 14 – стоимость продажи без НДС**;
– 17 – сумма НДС
Выставляет «отгрузочный» счет-фактуру с пометкой «НДС исчисляет налоговый агент»
Исчисляет «отгрузочный» НДС за продавца***
Так как права на вычет «авансового» НДС нет, вычет не применяется. Значит, и восстанавливать НДС не надо. Соответственно, никаких записей в книге продаж не производится
Регистрирует «отгрузочный» счет-фактуру в книге продаж.
КВО (графа 2) – «34»;
графы 13б и 17 не заполняются
Регистрирует «отгрузочный» счет-фактуру в книге продаж, заполняя (в числе прочих) графы:
– 2 (КВО) – «42»;
– 13б – стоимость продажи с НДС;
– 14 – стоимость продажи без НДС**;
– 17 – сумма НДС
Принимает «авансовый» НДС к вычету за продавца
Права на вычет «входного» («отгрузочного») НДС нет, соответственно, «отгрузочный» счет-фактура в книге покупок не регистрируется
Регистрирует «авансовый» счет-фактуру в книге покупок, заполняя (в числе прочих) графы****:
– 2 (КВО) – «43»;
– 15 – стоимость продажи с НДС;
– 16 – сумма НДС
* Поскольку моментом определения налоговой базы у покупателя является день получения предоплаты продавцом, исчисление НДС в качестве налогового агента должно производиться именно на дату получения продавцом предоплаты, а не на дату получения «авансового» счета-фактуры покупателем.
** Значение графы 14 книги продаж, которую ведет покупатель – налоговый агент, соответствует значению, указанному в графе 5 счета-фактуры («авансового» и «отгрузочного»), выставленного продавцом.
*** Обязанность по исчислению НДС у покупателя (получателя) металлолома – налогового агента возникает на дату отгрузки лома и отходов черных и цветных металлов поставщиком, а не на дату фактического получения от него счета-фактуры (Письмо Минфина России от 06.03.2018 № 03-07-11/14162).
**** Обращаем ваше внимание на то, что соответствующие записи в книге покупок рекомендованы ФНС в Письме № СД-4-3/480@.
Декларация по НДС
Остановимся на вопросе заполнения декларации по НДС. Из норм п. 5 ст. 174 НК РФ следует, что налоговым агентам – покупателям товара, обозначенного в п. 8 ст. 161 НК РФ, вменена в обязанность сдача декларации по НДСтолько в электронной форме.
К сведению: сделанный вывод следует из абз. 1 и 2 п. 5 ст. 174 НК РФ.
Согласно абз. 1 налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в п. 8 ст. 161 и п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по ТКС через оператора ЭДО не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ).
Абзац 2 предусматривает случаи, когда декларацию можно сдать на бумаге. Они касаются налоговых агентов, не являющихся налогоплательщиками или освобожденными от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой этого налога. Указанным лицам вменена обязанность представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Как видим, действия по сдаче декларации налоговыми агентами из п. 8 ст. 161 НК РФ положениями п. 5 ст. 174 НК РФ определены четко. То есть для «спецрежимников» и «освобожденцев» возможность сдачи бумажной декларации не предусмотрена.
Порядок заполнения декларации налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ, разъяснен в Письме ФНС России от 19.04.2018 № СД-4-3/7484@.
Письмо разделено на пункты, последний из которых адресован налоговым агентам, не являющимся плательщиками НДС или освобожденным от исполнения обязанностей по исчислению и уплате этого налога (как раз рассматриваемый нами случай).
О разделе 2
Вышеупомянутая группа лиц (в силу п. 3 Порядка заполнения декларации) заполняет титульный лист и разд. 2 декларации. При отсутствии показателей для заполнения разд. 1 в строках этого раздела ставятся прочерки. При этом в титульном листе по реквизиту «По месту нахождения (учета)» указывается код «231».
До внесения соответствующих изменений и дополнений в форму налоговой декларации, порядок ее заполнения, формат представления в электронной форме (приложения к Приказу ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@) ФНС рекомендовала налоговым агентам из п. 8 ст. 161 НК РФ, применяющим специальные налоговые режимы либо освобожденным от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ, заполнять разд. 2 налоговой декларации следующим образом.
Таблица 2
Cтроки
Содержание строки
Итоговая сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет в соответствии с п. 4.1 ст. 173 НК РФ
Напомним, сумма налога (п. 3.1 ст. 166 НК РФ), подлежащая уплате в бюджет, определяется совокупно в отношении всех приведенных в п. 8 ст. 161 НК РФ товаров, по итогам каждого налогового периода. Общая сумма налога увеличивается на суммы налога, восстановленные в соответствии с пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, и уменьшается на суммы налоговых вычетов, предусмотренных п. 3, 5, 8, 12 и 13 ст. 171 НК РФ в части операций, осуществляемых указанными налоговыми агентами с учетом особенностей, определенных п. 3 ст. 172 НК РФ (п. 4.1 ст. 173 НК РФ).
Поясним на цифрах (для наглядности). Пусть сумма перечисленной «упрощенцем» предоплаты в размере 50 % суммы договора равна 100 руб. Как налоговый агент (см. таблицу 1) он исчислит с нее «авансовый» НДС в размере 18 руб. ((100 руб. х 18 % + 100 руб.) х 18/118).
В дальнейшем покупатель исчислит «отгрузочный» НДС – 36 руб. ((200 руб. х 18 % + 200 руб.) х 18/118) и приобретет право на вычет «авансового» (за продавца) НДС.
Что касается «своих» (как за покупателя) вычетов – таковые «упрощенцам» не полагаются. То есть рассчитывать на вычеты «авансового» и «отгрузочного» НДС покупатель в данном случае не вправе.
Предположим, что больше за налоговый период подобных сделок не было. Таким образом, по итогам квартала сумма налога к уплате исчислена покупателем металлолома в размере 36 руб. (18 + 36 — 18). Эту сумму покупатель укажет в строке 060 разд. 2 декларации по НДС.
Кстати, уплата налога за истекший налоговый период производится налоговыми агентами в порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ, то есть равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.
О разделе 9
Кроме того, указанные налоговые агенты формируют разд. 9 налоговой декларации, в котором отражаются сведения из книги продаж за истекший налоговый период. На это указывает п. 47 Порядка заполнения декларации, согласно которому разд. 9заполняется налогоплательщиками (налоговыми агентами) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ.
Причем ФНС отмечает, что сведения по счетам-фактурам, отраженные в разд. 9 при перечислении оплаты (в полной либо частичной сумме) в счет предстоящих поставок, до внесения соответствующих изменений в Контрольные соотношения показателей декларации по НДС (приложение к Письму ФНС России от 23.03.2015 № ГД-4-3/4550@) налоговые агенты отражают с отрицательным значением при применении вычетов в установленном порядке.
Речь идет о том самом «авансовом» НДС (см. таблицу 1), который покупатель примет к вычету за продавца.
Таблица 1, повторим, составлена на основании рекомендаций из Письма № СД-4-3/480@. Однако Письмо № СД-4-3/7484@ заставляет усомниться в корректности данных рекомендаций. По мнению автора, вычет «авансового» НДС за продавца покупателем – не плательщиком НДС стоит отражать не в книге покупок (последняя запись таблицы 1), а в книге продаж с отрицательным значением.
Кстати, точно так же (уточняет ФНС) нужно поступить со счетами-фактурами (корректировочными счетами-фактурами) в случаях, указанных в п. 5 и 13 ст. 171 НК РФ. Напомним, как звучат эти нормы.
Таблица 3
Пункты ст. 171 НК РФ
Содержание нормы
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них.
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Положения п. 5 распространяются на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента по п. 2, 3 и 8 ст. 161 НК РФ
При изменении стоимости отгруженных (приобретенных) товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных (приобретенных) товаров, вычетам у продавца (покупателя, исполняющего обязанности налогового агента в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ) этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных (приобретенных) товаров до и после такого уменьшения (абз. 1).
При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя товаров (абз. 2)
Указанный порядок применяется в отношении налоговых периодов до 01.01.2019. Начиная с I квартала 2019 года записи по счетам-фактурам, сделанные налоговыми агентами в разд. 9 при предоплате, возврате товара, а также снижении цены, производятся в разд. 8 декларации в целях применения вычетов в установленном порядке.
Итак, мы обсудили некоторые вопросы, связанные с заполнением книги продаж и декларации по НДС «упрощенцами» – покупателями «особого» товара, при покупке которого НК РФ предусматривает исполнение обязанностей налогового агента.
Покупатель обязан зарегистрировать счета-фактуры, выставленные ему продавцом, в книге продаж. В дальнейшем он перенесет сведения из нее в разд. 9 декларации по НДС.
Вычеты НДС, которые налоговый агент может применить, действуя за продавца, также рекомендовано отражать в книге продаж, но с отрицательным значением.
Свои (как за покупателя) вычеты НДС «упрощенец» заявить не вправе. Книгу покупок, соответственно, он не ведет.
Помимо разд. 9 декларации налоговый агент заполнит разд. 2. ФНС рекомендует (до внесения соответствующих изменений) строки 010 – 030 этого раздела не заполнять, в строке 060 проставить итоговую сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет, в строку 070 внести код 1011715.
