Пленум ВС дал толкование прекращению обязательств
Пленум ВС вновь прошел в режиме онлайн. В Пленуме приняли участие 84 судьи Верховного суда, а также заместитель генпрокурора Виктор Гринь, замминистра юстиции Алиса Безродная, полномочный представитель, предправления Ассоциации юристов России Владимир Груздев и другие.
Хотя Гражданский кодекс предусматривает достаточно много способов прекращения обязательств, этот перечень не является закрытым — а это значит, что кредитор и должник могут в своем соглашении предусмотреть не упомянутое в законе основание прекращение обязательства. Прекратить можно любое обязательство — как то, что возникло из договора, так и внедоговорное, подчеркивает Пленум ВС. Стороны также вправе самостоятельно определить последствия его прекращения.
Тем не менее, основные формы прекращения обязательств Пленум ВС подробно разъяснил в 41 пункте документа — ссылка на текст проекта есть в конце материала. Версия не финальная — по итогам заседания разъяснения направили на доработку.
1. Отступное: деньгами или услугами
По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного – то есть оплатой деньгами или другим имуществом. При этом, как подчеркивает ВС, в качестве отступного можно выполнить для кредитора работы или оказать ему услуги — правила ГК этого не исключают. Стороны вправе согласовать условие о предоставлении отступного на любой стадии существования обязательства — даже до его просрочки.
При этом соглашение об отступном может быть исполнено и в будущем времени. Тогда оно становится факультативным обязательством, а у должника появляется выбор — исполнить первоначальное обязательство или предоставить отступное. У кредитора выбора в таком случае не остается — он обязан принять любое исполнение.
Если стороны договорились, что отступное должно быть предоставлено в срок, то до истечения этого срока кредитор не вправе требовать исполнения первоначального обязательства. Как только срок заканчивается, кредитор теряет право требовать отступное, но возвращает право на первоначальное обязательство.
Зачастую к соглашениям об отступном применяются более строгие правила, чем к основному соглашению. Например, когда в качестве отступного предоставляются доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, то соглашение об отступном должно быть нотариально удостоверено. А если отступное — это недвижимость, а должник уклоняется от регистрации перехода права собственности на этот объект, кредитор вправе добиваться такой регистрации.
Если должник и кредитор дорожат своими отношениями, они могут заключить соглашение об отступном даже когда срок исковой давности по первоначальному обязательству уже истек. В таком случае соглашение об отступном можно квалифицировать как признание долга. Тогда течение срока исковой давности начнется заново.
2. Зачет: каждый при своем
Гражданский кодекс закрепляет — если стороны хотят прекратить обязательства с помощью зачета, их требования друг к другу должны быть встречными однородными. То есть, деньги за деньги, услуга за услугу. Стороны после осуществления зачета должны оказаться в том же положении, как если бы оба обязательства были прекращены исполнением. При этом основание возникновение требований во внимание не принимается.
Пленум ВС выделяет понятия активного и пассивного требований. Активное — это требование лица, которое заявляет о зачете. Пассивное — это требование к самому заявителю. «Такое разделение необходимо, поскольку при совершении зачета для каждого из этих требований предъявляются разные условия», — объяснил Иван Разумов, судья экономколлегии ВС. Например, для активного требования обязательно должен наступить срок — потребовать исполнения заранее с помощью зачета не выйдет. Зато для пассивного требования такой критерий не устанавливается — то есть, сторона, заявляющая о зачете, вправе исполнить свое обязательства досрочно. Также по пассивному требованию может быть пропущен срок исковой давности — а по активному нет.
Для зачета необходимо и достаточно заявления одной стороны, подчеркивает Пленум ВС. Без заявления зачет невозможен, обязательства между сторонами продолжат существовать — даже если есть все условия для зачета.
3. Новация: не совсем отступное
Новация существенно отличается от отступного — потому что первоначальное обязательство прекращается с момента заключения соглашения о новации, а не с момента фактического исполнения нового обязательства. Поэтому Пленум ВС разъясняет, что волеизъявление сторон о новации должно быть выражено «прямо и однозначно», чтобы его нельзя было перепутать с отступным.
Проект содержит разъяснение, согласно которому соглашение сторон, которое уточняет размер долга или срок исполнения обязательства, не является новацией. Но если, например, у стороны возник долг по договору купли-продажи или аренды — обязательство по нему можно заменить займом. Соглашение об этом будет считаться новацией, и с момента его заключения у должника возникнет обязанность по уплате процентов за пользование займом.
Истечение срока исковой давности по первоначальному обязательству не помешает сторонам заключить соглашение о новации. Срок исковой давности по обязательству, возникшему в результате новации, начинает течь заново.
4. Прощение долга: только с согласия должника
В своих разъяснениях Пленум ВС подчеркивает: прощение долга — это не дарение. Прощая долг, кредитор может получить выгоду по другому обязательству — или и вовсе преследовать другой экономический интерес. Как и в случае с отступным, обязательство может быть прекращено прощением долга в части. Допускается прощение долга как по основному, так и по дополнительным требованиям — например, неустойке.
Одним из пунктов постановления Верховный суд относит прощение долга к двусторонним сделкам. То есть, для прощения долга необходимо согласие должника. Если должник против — прощения не будет.
Один из пунктов предусматривает, что только у кредитора есть право отказаться от договора из-за утраты интереса к обязательству, просроченному из-за обстоятельств временного характера. Должнику такой возможности не оставили. «Представляется, что этот пункт подлежит некоторой корректировке», — сказал Асташов. Возможно, ко «второму» чтению документа это положение изменят.
6. Ликвидация: исключения из правил
Последний раздел проекта посвящен случаям прекращения обязательств из-за ликвидации юридического лица. Но не только — потому что в случае исключения юридического лица из ЕГРЮЛ как недействующего, для своих обязательств оно будет считаться ликвидированным (по правилам ст. 419 ГК).
По общему правилу ликвидация юрлица является основанием для прекращения обязательства. Но из этого правила есть допускаются исключения. Например, если обязательства переходят к другому лицу в силу закона (ст. 700 и 1093 ГК), то это лицо становится правопреемником ликвидированного юридического лица по соответствующим обязательствам.
Участники ликвидированного юридического лица, равно как и его кредиторы, не вправе самостоятельно обращаться с обязательственными требованиями юридического лица к его должникам — в частности с требованием вернуть переданное в аренду имущество, оплатить стоимость переданных товаров. В таком случае Пленум ВС предлагает обращаться в суд с заявлением о назначении процедуры распределения обнаруженного имущества среди лиц, имеющих на это право.
Прощение долга: что в этом не нравится налоговикам
Есть несколько причин, по которым компании прощают долги контрагентам. При этом такие случаи вызывают особый интерес у налоговиков. Как суды решают возникающие споры между бизнесом и ФНС, рассказывают Евгений Кивенко и Елена Ситникова (аудиторско-консалтинговая группа Юникон).
Когда одна коммерческая организация прощает долг другой, она руководствуется отнюдь не альтруизмом, а соображениями выгоды. Взаимозависимые компании часто решают таким образом проблемы с внутригрупповым финансированием. Если компании не взаимозависимы, простить долг могут, например, в расчете на будущие выгодные сделки либо пытаясь получить хотя бы его часть.
В любом случае такие операции вызывают пристальное внимание налоговых органов. Об этом мы и поговорим сегодня, рассмотрев примеры нескольких судебных решений.
Что такое прощение долга
Обязательство может быть прекращено путем освобождения кредитором должника от лежащих на нем обязанностей (ст. 415 ГК РФ). При этом, как правило, не идет речь о дарении, на что неоднократно указывали суды.
Так, ВАС РФ отмечает, что прощение долга квалифицируется как дарение, только если будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга без получения платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ). В этом случае прощение долга запрещено, так как, согласно пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, дарение в отношениях между коммерческими организациями не допускается.
ВАС РФ указал, что прощение долга является дарением, только если будет установлено намерение кредитора именно одарить должника (см. п. 31 постановления пленума Верховного суда РФ от 11.06.2020 № 6 «О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств»). Об отсутствии такого намерения может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами.
Например, в одном из споров целью сделки прощения долга являлся возврат суммы задолженности в непрощенной части без обращения в суд, то есть у кредитора отсутствовало намерение одарить должника (п. 3 Обзора практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств, Информационное письмо президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 104).
Налоговые последствия
При прощении долга по оплате уже проданных товаров, работ, услуг, изменений при исчислении налога на прибыль у кредитора, применяющего метод начисления, не происходит, поскольку речь не идет об ошибках или искажениях.
Но вопросы могут возникнуть, если долг прощается ради того, чтобы контрагент исполнил принятое обязательство хотя бы частично. Право учесть в этом случае сумму прощенного долга в расходах, учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль, неоднозначно.
Еще в 2010 году ВАС РФ посчитал возможным учесть суммы прощенного долга в расходах, если такое прощение являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере (постановление президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99). Однако Минфин России позднее неоднократно указывал на невозможность признания такой задолженности в расходах (письма Минфина России от 16.09.2020 № 03-03-06/2/81343, 22.05.2018 № 03-03-06/1/34203 и др.). Тем не менее в недавнем разъяснении ФНС России сослалась на упомянутое выше постановление президиума ВАС РФ, но отметила, что проверка конкретных расходов осуществляется в рамках налогового контроля (письмо ФНС России от 17.08.2022 № СД-4-3/10775@).
Общий порядок исчисления НДС и принятия НДС к вычету не предусматривает каких-либо специальных правил учета операций прощения долга. Само по себе прощение долга не относится к объектам налогообложения, поэтому никаких изменений в части исчисления НДС эта операция не влечет.
Должнику при прощении долга нет необходимости корректировать расходы по налогу на прибыль, в которых были учтены затраты на покупку товаров (работ, услуг). Однако сумму прощенного долга нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Арбитражная практика
В ряде случаев прощение долга прикрывает получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку не связано с коммерческой деятельностью налогоплательщика, а имеет целью экономию на налогах. При установлении таких обстоятельств налоговые органы корректируют налоговые обязательства налогоплательщика в сторону увеличения.
Переквалификация зачета в прощение долга
- Проценты по займу, прекращенному в операции, квалифицированной как прощение долга, были включены в состав внереализационных доходов.
Налоговых споров, касающихся прощения долга, в последнее время немного. Зачастую они касаются вопросов квалификации отношений как прощения долга, необходимости признания в доходах прощенных сумм и т.п.
Так, в одном из случаев налогоплательщик заключил договор субординированного займа, проценты по которому включал в состав внереализационных расходов. Однако долг по займу возвращен не был. Иностранный учредитель принял на себя обязательство погасить задолженность российской компании в счет зачета своего обязательства о внесении дополнительных вкладов в уставный и добавочный капитал — в целях увеличения чистых активов Общества.
Фактического движения денежных средств по этой операции не было, поскольку иностранный учредитель прекратил долг российской организации путем зачета своих обязательств перед ней по внесению денежных средств в уставный и добавочный капитал. Суды посчитали, что это было сделано для освобождения налогоплательщика от кредитных обязательств, которые он не мог исполнять, то есть в целях прощения долга.
Поскольку суммы процентов по договору субординированного займа налогоплательщик учитывал в составе расходов, но фактически их не выплачивал и получил зачет (прощение) долга от материнской компании, суд посчитал, что спорные суммы процентов на основании п.18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов (Определение Верховного суда РФ от 20.09.2022 № 305-ЭС22-12778).
Схожие выводы можно найти в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11.04.2022 № Ф05-36111/2021 по делу № А40-32377/2020.
- Сумма долга по договору поставки, прекращенного зачетом, включена в состав доходов должника как прощенный долг.
Другой пример. Налогоплательщик заключил договор на предоставление взаимозависимому с ним контрагенту рекламных услуг, которые фактически не оказывал, плату от контрагента не получал. В свою очередь, налогоплательщик сам должен был этому контрагенту за приобретенные у него товары. Через некоторое время налогоплательщиком и его контрагентом было заключено соглашение о зачете встречных однородных требований.
Однако зачет был впоследствии переквалифицирован налоговыми органами и судом в прощение долга — в связи с фактическим отсутствием обязательства у контрагента перед налогоплательщиком. Суд указал, что если одно из обязательств, в отношении которого произведен зачет встречных однородных требований, в действительности отсутствует (в рассматриваемой ситуации это было обязательство по оплате контрагентом якобы оказанных ему налогоплательщиком рекламных услуг) и сторонам сделки об этом известно, а в действительности в результате такой сделки прекращается только одно обязательство, причем фактически безвозмездно, то такая сделка по сути является прощением долга (ст. 415 ГК РФ).
Поскольку в соответствии с положениями п. 18 ст. 250 и пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления сумма прощенного долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) включается должником в состав внереализационных доходов на дату прощения долга, налоговый орган пришел к выводу, что база по налогу на прибыль была занижена налогоплательщиком на сумму списанной кредиторской задолженности в связи с прощением долга организацией (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2022 № 09АП-83380/2021 по делу № А40-84646/2021. Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 19.05.2022 № Ф05-8785/2022 данное постановление оставлено без изменения. Определением Верховного суда РФ от 26.08.2022 № 305-ЭС22-14529 отказано в передаче дела № А40-84646/2021 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).
Искусственный документооборот с участием прощения долга
Еще один пример. Налогоплательщик закупал продукцию у взаимозависимых с ним посредников, зарегистрированных в офшорах, тем самым увеличивая ее стоимость. Документооборот с указанными лицами являлся формальным, использовался налогоплательщиком для значительного завышения закупочных цен и расходов по налогу на прибыль. Полученная наценка возвращалась к организации в виде займа, по которому начислялись и учитывались в расходах проценты. Через некоторое время право требования займа перешло к учредителю налогоплательщика, и долг был прощен.
Рассмотрев все обстоятельства, суд посчитал, что заемные средства, полученные налогоплательщиком, в действительности являются его же денежными средствами, проведенными через расчетные счета компаний-трейдеров в качестве торговой наценки и возвращенными налогоплательщику в виде займа. Суд согласился с налоговым органом в том, что внереализационные расходы в виде процентов по займу учтены в составе расходов по налогу на прибыль неправомерно (Постановление АС ВСО от 18.02.2021 № Ф02-6685/2020 по делу № А19-12789/2019, Определение ВС РФ от 26.05.2021 № 302-ЭС21-6805).
Прощение долга, дарение и налоги: сказал ли ВС что-то новое на недавнем пленуме
По сути, позиция ВС не отличается от прежней позиции ВАС, которая ставит квалификацию прощения в зависимость от его целей. Это позволяет (и будет позволять) избежать страхвзносов при прощении долгов сотрудникам; учесть в расходах убытки от прощения при наличии у кредитора интереса в этом. И, как и прежде, не отменит НДФЛ с матвыгоды.
Появилось постановление пленума ВС от 11 июня 2020 г. N 6, посвященное вопросам прекращения обязательств, в его окончательной редакции. В некоторых СМИ прошла информация о чуть ли ни революционной смене курса в части квалификации прощения долга. Разберемся, так ли это. ВС пишет:
Прощение долга не свидетельствует о заключении договора дарения, если совершается кредитором в отсутствие намерения одарить должника. Об отсутствии такого намерения могут свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству (например, признанием долга, отсрочкой платежа по другому обязательству, досудебным погашением спорного долга в непрощенной части и т.п.), достижение кредитором иного экономического интереса, прямо не связанного с прощением долга, и т.п.
Отношения кредитора и должника по прощению долга квалифицируются судом как дарение только в том случае, если будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (пункт 3 статьи 423 ГК РФ). В таком случае прощение долга должно подчиняться запретам, установленным статьей 575 ГК РФ, пунктом 4 которой, в частности, не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями.
Что было раньше
До сих пор действовали позиции по этому вопросу, высказанные ВАС. Например, в информационном письме президиума ВАС от 21.12.2005 № 104 говорится:
Отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. В таком случае прощение долга должно подчиняться запретам, установленным статьей 575 ГК РФ, пунктом 4 которой не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями.
То же самое президиум ВАС высказал в постановлении от 15.07.2010 N 2833/10, вынесенном по делу № А82-7247/2008 в качестве надзорной инстанции. Спор с налоговой касался возможности учета в расходах убытков, возникших из-за прощения части долга, которое было элементом мирового соглашения и позволило договориться с должником о графике погашения оставшейся части долга. Таким образом, имел место интерес кредитора в прощении, соответственно, о безвозмездности этого акта говорить не приходится, а значит, он направлен на получение дохода, а значит, убыток учесть в расходах можно. ВС подчеркнул, что, не предприняв мер по урегулированию задолженности, кредитор мог бы списать ее как безнадежный долг, и сам факт принятия таких мер не должен ставить налогоплательщика в худшее положение.
Этот пример впоследствии (в 2014 году) приводила ФНС, уточняя, что налоговики должны выяснять цели прощения, прежде чем делать доначисления.
То же, но другими словами
По сути, ВС сформулировал ту же позицию о прощении и дарении, которую ранее озвучил и применял на практике при разрешении споров ВАС. Так что с точки зрения налоговых отношений вряд ли стоит ждать чего-то нового.
Вместе с тем, Минфин высказывался более категорично в 2016 году: согласно пункту 16 статьи 270 НК безвозмездная передача расходы не увеличивает. Видимо, о мнении ВАС Минфин забыл, и с этой точки зрения новое постановление ВС послужит чиновникам хорошим напоминанием.
Ни ВАС, ни ВС не запрещают при определенных условиях признать прощение дарением – если кредитор от прощения не получает никакой выгоды и никакого встречного предоставления. Этот подход позволяет избежать начисления страховых взносов при прощении сотрудникам долгов по займам (или – за приобретение у работодателя квартир): в обмен на прощение работник ничего сверх своих обычных обязанностей не делает, значит, тут имеет место дарение, не являющееся вознаграждением за труд, значит, нет базы для обложения взносами. Этот подход с таким же успехом будет применяться и после выхода постановления ВС.
Также ничего не изменится с точки зрения НДФЛ. Дело в том, что финансовые ведомства традиционно относят к облагаемому доходу полученную материальную выгоду, а она при прощении возникает независимо от того, назвать его дарением или нет.
