Основное средство к продаже как объект обложения налогом на имущество
Организация владеет недвижимым имуществом и в течение нескольких месяцев готовит его к продаже. Облагается ли оно налогом на имущество, если целью является не использование его в экономической деятельности, а продажа имущества организации?
Основное средство навсегда.
В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для организаций признается недвижимое имущество (в том числе переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве основного средства в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
На основании этой нормы кодекса, если объекты недвижимого имущества учитываются на балансе организации в соответствии с установленным для ведения бухучета порядком в качестве основных средств, то такие активы признаются облагаемыми налогом на имущество организаций.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств[1]. Согласно п. 76 этих Методических указаний выбытие объектов основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухучету, установленных п. 4 ПБУ 6/01.
объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Выбытие объекта основных средств имеет место в случае, в частности, продажи (п. 29 ПБУ 6/01).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций[2] (далее – Инструкция) для учета выбытия объектов основных средств, в том числе продажи, к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Инструкция не предусматривает перевода актива со счета 01 на счет 41, в том числе и в случае его продажи. Получается, что подобный актив облагается налогом на имущество именно до момента продажи.
Есть решение.
Но в письмах от 29.10.2019 № 03-05-05-01/83284, № 03-05-05-01/83272 финансисты предложили обращаться к ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»[3]. В нем есть понятие «долгосрочный актив к продаже». В пункте 10.1 ПБУ 16/02, правда, отмечено, что это понятие применяется именно в контексте данного положения, но из названных писем следует, что все-таки его можно применять и в других случаях ведения бухгалтерского учета.
В пункте 10.1 сказано, что под долгосрочным активом к продаже понимается объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже, если имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже и др.).
Долгосрочными активами к продаже считаются также предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности квалифицируются в качестве запасов.
При этом установлено, что долгосрочные активы к продаже учитываются в составе оборотных активов обособленно от других активов.
Обратите внимание:
Долгосрочный актив к продаже оценивается по балансовой стоимости соответствующего основного средства или другого внеоборотного актива на момент его переквалификации в долгосрочный актив к продаже.
Последующая оценка долгосрочных активов к продаже осуществляется в порядке, предусмотренном для оценки запасов (п. 10.2 ПБУ 16/02).
Также согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»[4] стоимость долгосрочных активов к продаже отражается в бухгалтерском балансе в разделе «Оборотные активы» отдельной статьей либо включается в другую статью бухгалтерского баланса, например «Прочие оборотные активы».
На основании изложенного чиновники пришли к выводу, что объекты недвижимого имущества – долгосрочные активы к продаже, учитываемые на балансе на соответствующих счетах бухгалтерского учета в качестве оборотных активов (в том числе на счете 01, субсчет «Выбытие основных средств»), не признаются объектом обложения налогом на имущество организаций в силу ст. 374 НК РФ.
В Письме Минфина России от 26.12.2019 № 03-05-05-01/102022 указано также, что с 01.01.2020 в рамках ст. 378.2 НК РФ (в редакции федеральных законов от 29.09.2019 № 325-ФЗ и от 28.11.2019 № 379-ФЗ) подлежат обложению налогом на имущество организаций объекты недвижимого имущества, принадлежащие организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, учтенные на балансе как в качестве основных средств, так и в качестве других активов, в том числе долгосрочных активов к продаже, если эти объекты недвижимого имущества поименованы в законе субъекта РФ, устанавливающем особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в соответствии со ст. 378.2 НК РФ[5].
В отношении объектов недвижимого имущества, указанных в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, необходимо также их указание в перечне объектов недвижимого имущества, определяемом уполномоченным органом субъекта РФ в соответствии с п. 7 ст. 378.2.
Обратный перевод актива: доплачивается ли налог?
В Письме Минфина России № 03-05-05-01/102022 рассмотрена и такая ситуация: налогоплательщик ошибочно перевел основное средство в долгосрочные активы к продаже, то есть не подтверждено, что объект предполагается для продажи.
Чиновники указали, что при отражении этого факта хозяйственной жизни следует руководствоваться ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»[6], согласно которому выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности при выявлении существенной ошибки осуществляется путем исправления показателей отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Следовательно, налог на имущество организаций в такой ситуации пересчитывается за предыдущие налоговые периоды.
Минфин также обратил внимание на то, что если перевод активов из состава долгосрочных активов к продаже в состав основных средств был обусловлен возникновением новых фактов и обстоятельств и не является исправлением ошибки в бухгалтерском учете в смысле ПБУ 22/2010, то, исходя из ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»[7], организация разрабатывает способ ведения бухгалтерского учета данного факта хозяйственной жизни в порядке, установленном ПБУ 1/2008.
По мнению чиновников, если основываться на допущениях и требованиях, приведенных в п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, организация должна руководствоваться международными стандартами финансовой отчетности, в частности МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»[8].
В этом случае отчетность предыдущих периодов не корректируется и, следовательно, налог на имущество организаций за предыдущие налоговые периоды не пересчитывается.
[1] Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
[2] Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
[3] Утверждено Приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н.
[4] Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
[5] Такой закон принят в Республике Крым (см. статью Е. С. Казакова «В Крыму налог на имущество тоже будет уплачиваться и по кадастровой стоимости», № 1, 2020, стр. 12).
[6] Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н.
[7] Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
[8] Введено в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
НК РФ Статья 217.1. Особенности освобождения от налогообложения доходов от продажи объектов недвижимого имущества
1. Освобождение от налогообложения доходов, указанных в абзаце втором пункта 17.1 статьи 217 настоящего Кодекса, получаемых физическими лицами за соответствующий налоговый период, а также определение налоговой базы при продаже недвижимого имущества осуществляется с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.
2. Если иное не установлено настоящей статьей, доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, освобождаются от налогообложения при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более.
В целях настоящего пункта и пункта 3 настоящей статьи в случае продажи жилого помещения или доли (долей) в нем, предоставленных в собственность взамен освобожденных жилого помещения или доли (долей) в нем в связи с реализацией программы реновации жилищного фонда в городе Москве, при исчислении минимального предельного срока владения продаваемыми жилым помещением или долей (долями) в нем в срок нахождения в собственности налогоплательщика этих жилого помещения или доли (долей) в нем включается срок нахождения в собственности такого налогоплательщика освобожденных жилого помещения или доли (долей) в нем.
При исчислении минимального предельного срока владения жилым помещением или долей (долями) в нем, предоставленными налогоплательщику в собственность в связи с реализацией программы реновации жилищного фонда в городе Москве, применяются положения пункта 3 настоящей статьи в случае, если право собственности на освобожденные при реализации указанной программы жилое помещение или долю (доли) в нем было получено при соблюдении хотя бы одного из предусмотренных пунктом 3 настоящей статьи условий.
В целях настоящей статьи в случае продажи жилого помещения или доли (долей) в нем, приобретенных налогоплательщиком по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством), по договору об участии в жилищно-строительном кооперативе, минимальный предельный срок владения таким жилым помещением или долей (долями) в нем исчисляется с даты полной оплаты стоимости такого жилого помещения или доли (долей) в нем в соответствии с соответствующим договором, в которой для указанных целей не учитывается дополнительная оплата в связи с увеличением площади указанного жилого помещения после ввода в эксплуатацию соответствующего объекта строительства. В случае продажи жилого помещения или доли (долей) в нем, приобретенных налогоплательщиком по договору уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством), минимальный предельный срок владения таким жилым помещением или долей (долями) в нем исчисляется с даты полной оплаты прав требования в соответствии с таким договором уступки прав требования.
2.1. Доход от продажи объекта недвижимого имущества в виде комнаты, квартиры, жилого дома, части квартиры, части жилого дома (далее в настоящем пункте — жилое помещение) или доли в праве собственности на жилое помещение освобождается от налогообложения независимо от срока нахождения в собственности налогоплательщика продаваемого жилого помещения или доли в праве собственности на жилое помещение, если одновременно соблюдаются следующие условия:
- налогоплательщик и (или) его супруг (супруга) являются родителями (усыновителями) не менее двух детей, не достигших возраста 18 лет (24 лет, если дети являются обучающимися по очной форме обучения в организациях, осуществляющих образовательную деятельность), или налогоплательщик является одним из указанных детей. Возраст детей для целей настоящего пункта определяется на дату государственной регистрации перехода права собственности от налогоплательщика к покупателю на проданное жилое помещение или долю в праве собственности на жилое помещение;
- в календарном году, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности от налогоплательщика к покупателю на проданное жилое помещение или долю в праве собственности на жилое помещение, либо не позднее 30 апреля следующего календарного года налогоплательщиком (членами его семьи, указанными в абзаце втором настоящего пункта) на основании договора купли-продажи (договора мены) приобретено иное жилое помещение или доля в праве собственности на жилое помещение и осуществлена государственная регистрация перехода права собственности от продавца к налогоплательщику (членам его семьи, указанным в абзаце втором настоящего пункта) на приобретаемое жилое помещение (долю в праве собственности на жилое помещение) или осуществлена полная оплата стоимости приобретаемого налогоплательщиком (членами его семьи, указанными в абзаце втором настоящего пункта) жилого помещения или доли в праве собственности на жилое помещение в соответствии с договором участия в долевом строительстве (договором инвестирования долевого строительства или другим договором, связанным с долевым строительством), договором об участии в жилищно-строительном кооперативе, в которой для указанных целей не учитывается дополнительная оплата в связи с увеличением площади указанного жилого помещения после ввода в эксплуатацию соответствующего объекта строительства;
- общая площадь приобретенного жилого помещения (общая площадь жилого помещения, указанная в полностью оплаченном договоре участия в долевом строительстве (договоре инвестирования долевого строительства или другом договоре, связанном с долевым строительством), договоре об участии в жилищно-строительном кооперативе) или его кадастровая стоимость, определяемые с учетом совокупного размера долей налогоплательщика и членов его семьи, указанных в абзаце втором настоящего пункта, превышает соответственно общую площадь в проданном жилом помещении или его кадастровую стоимость, определяемые с учетом совокупного размера долей налогоплательщика и членов его семьи, указанных в абзаце втором настоящего пункта;
- кадастровая стоимость проданного жилого помещения независимо от размера продаваемой доли налогоплательщика в соответствующем праве собственности не превышает 50 миллионов рублей (если кадастровая стоимость может быть определена);
- налогоплательщику, его супругу (супруге), его детям (в том числе усыновленным), не достигшим возраста 18 лет, его родителям (если налогоплательщик является лицом, не достигшим возраста, указанного в абзаце втором настоящего пункта) на дату государственной регистрации перехода права собственности от налогоплательщика к покупателю на проданное жилое помещение или долю в праве собственности на жилое помещение не принадлежит в совокупности более 50 процентов в праве собственности на иное жилое помещение с общей площадью, превышающей общую площадь в приобретенном жилом помещении, независимо от размера приобретаемой доли налогоплательщика в соответствующем праве собственности.
Если доход от продажи доли в праве собственности на жилое помещение, полученный налогоплательщиком, освобождается от налогообложения на основании настоящего пункта, доходы от продажи долей в таком жилом помещении, полученные его детьми (в том числе усыновленными) и подопечными, также освобождаются от налогообложения при условии, что их доли в праве собственности на такое жилое помещение проданы одновременно с долей налогоплательщика в праве собственности на такое жилое помещение.
В целях настоящего пункта кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества (или соответствующая доля) определяется как кадастровая стоимость этого объекта (или соответствующая доля), внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на проданный (приобретенный) объект недвижимого имущества, в случае образования объекта недвижимого имущества в течение налогового периода — как кадастровая стоимость этого объекта недвижимого имущества (или соответствующая доля), определенная на дату его постановки на государственный кадастровый учет.
В случае, если на основании абзаца восьмого настоящего пункта кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества не может быть определена, в целях абзаца четвертого настоящего пункта проверяется выполнение условия только в части общей площади жилого помещения.
3. В целях настоящей статьи минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет три года для объектов недвижимого имущества, в отношении которых соблюдается хотя бы одно из следующих условий:
1) право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком в порядке наследования или по договору дарения от физического лица, признаваемого членом семьи и (или) близким родственником этого налогоплательщика в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации;
2) право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком в результате приватизации;
3) право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком — плательщиком ренты в результате передачи имущества по договору пожизненного содержания с иждивением;
4) в собственности налогоплательщика (включая совместную собственность супругов) на дату государственной регистрации перехода права собственности от налогоплательщика к покупателю на проданный объект недвижимого имущества в виде комнаты, квартиры, жилого дома, части квартиры, части жилого дома (далее в настоящем подпункте — жилое помещение) или доли в праве собственности на жилое помещение не находится иного жилого помещения (доли в праве собственности на жилое помещение).
При этом в целях настоящего подпункта не учитывается жилое помещение (доля в праве собственности на жилое помещение), приобретенное (приобретенная) в собственность налогоплательщика и (или) его супруга (супруги) в течение 90 календарных дней до даты государственной регистрации перехода права собственности на проданное жилое помещение (проданную долю в праве собственности на жилое помещение) от налогоплательщика к покупателю.
При соблюдении установленных настоящим подпунктом условий в отношении жилого помещения (доли в праве собственности на жилое помещение) положения настоящего пункта распространяются на земельный участок, на котором расположено такое жилое помещение (долю в праве собственности на земельный участок, связанную с долей в праве собственности на такое жилое помещение), и расположенные на указанном земельном участке хозяйственные строения и (или) сооружения.
4. В случаях, не указанных в пункте 3 настоящей статьи, минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет.
5. Утратил силу с 1 января 2020 года.
6. Законом субъекта Российской Федерации вплоть до нуля для всех или отдельных категорий налогоплательщиков и (или) объектов недвижимого имущества может быть уменьшен:
1) минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества, указанный в пункте 4 настоящей статьи;
2) размер понижающего коэффициента, указанного в статье 214.10 настоящего Кодекса.
Продажа имущества
Как известно, одним из критериев отнесения того или иного имущества к основным средствам является возможность использовать его для получения дохода. Если те или иные активы перестают приносить экономическую выгоду, компании стараются расстаться с ними. Рассмотрим особенности, возникающие при реализации основных средств, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Бухучет
Одним из условий признания в бухгалтерском учете выручки от реализации является переход к покупателю права собственности на объект купли-продажи (п. 12 ПБУ 9/99).
Документом, подтверждающим передачу продавцом основного средства по договору купли-продажи и принятие его покупателем, является акт. Его унифицированная форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Движимые активы передаются по форме ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)», недвижимые — ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)».
Что касается недвижимого имущества, то подписание акта еще не означает, что право собственности на передаваемый объект перешло от продавца покупателю. Так как переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 и п. 2 ст. 223 ГК РФ). Поэтому до такой регистрации перехода права собственности на недвижимость продавец не может признать доход от ее продажи. Он должен по-прежнему учитывать реализуемые объекты на счетах бухучета.
Датой государственной регистрации прав на недвижимое имущество является день внесения соответствующих записей в Единый госреестр (закон от 21.07.97 № 122-ФЗ). Получается, что не зависимо от того, принял покупатель недвижимость по акту приемки-передачи или нет, до внесения записей в Единый госреестр о переходе права собственности продавец не оформляет бухгалтерские проводки (письма Минфина России от 06.09.06 № 03-06-01-02/35).
Амортизацию по основному средству продавец начисляет в бухучете до полного погашения его стоимости или его списания с учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Списание с баланса основного средства при его выбытии не связано с государственной регистрацией перехода права собственности на этот объект. По пункту 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Поэтому главным условием для отражения выбытия имущества является не утрата права собственности, а отсутствие способности приносить выгоду. Понятно, что этот момент наступит тогда, когда продавец недвижимости передаст объект по акту приема-передачи покупателю.
Однако расходы признаются в отчете о прибылях и убытках только при наличии связи между произведенными расходами и поступлениями (п. 19 ПБУ 10/99). В этом заключается принцип соответствия доходов и расходов. Таким образом, до тех пор пока доход от реализации имущества не будет отражен в бухучете, расход в виде остаточной стоимости объекта признать нельзя (письмо Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35).
Пример 1
ООО «Актив» продает производственное здание по договорной стоимости 7 080 000 руб. (в т. ч. НДС — 1 080 000 руб.) на условиях 100-процентной предоплаты. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость здания составляет 5 000 000 руб., начисленная за период эксплуатации амортизация — 2 000 000 руб. Предоплата в полной сумме поступила на расчетный счет организации в январе 2008 г. Тогда же подписан акт приемки-передачи объекта.
В марте 2008 года покупателем поданы документы на государственную регистрацию права собственности на здание. Свидетельство о государственной регистрации права собственности на него было получено в мае 2008 года.
Продавец сделал следующие проводки:
в январе 2008 года
Дебет 51 Кредит 62-2
— 7 080 000 руб. — получена предоплата от покупателя;
Дебет 76-АВ Кредит 68 НДС
— 1 080 000 руб. — начислен НДС с суммы предоплаты;
в мае 2008 года
Дебет 62-1 Кредит 91-1
— 7 080 000 руб. — признан прочий доход от продажи здания;
Дебет 62-2 Кредит 62-1
— 7080 000 руб. — зачтена предоплата;
Дебет 91-3 Кредит 68-НДС
— 1 080 000 руб. — начислен НДС с выручки от реализации здания;
Дебет 68-2 Кредит 76-АВ
— 1 080 000 руб. — принят к вычету уплаченный в бюджет НДС с полученной предоплаты;
Дебет 01-2 Кредит 01-1
— 5 000 000 руб. — списана первоначальная стоимость выбывающего здания;
Дебет 02 Кредит 01-2
— 2 000 000 руб. — списана амортизация;
Дебет 91-2 Кредит 01-2
— 3 000 000 руб. (5 000 000 – 2 000 000) — признан прочий расход в сумме остаточной стоимости здания;
Дебет 91-9 Кредит 99
— 3 000 000 руб. (7 080 000 – 1 080 000 – 3 000 000) — сальдо прочих доходов за отчетный месяц.
Итак, при реализации недвижимого основного средства момент перехода права собственности не совпадает с моментом передачи объекта.
Налог на прибыль
Для расчета налога на прибыль доходом от реализации имущества признается выручка без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Датой получения дохода при методе начисления считается дата реализации имущества. Она определяется независимо от фактического поступления денежных средств в его оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поэтому в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, доход от продажи основного средства формируется в момент перехода права собственности на него. Для недвижимого имущества это день регистрации права собственности покупателя, для движимых активов — дата подписания акта о приеме-передаче.
В налоговом учете движимые и недвижимые активы признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). При их реализации полученный доход должен быть уменьшен на остаточную стоимость продаваемых объектов (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Амортизация перестает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, когда эти основные средства выбыли из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (ст. 259 НК РФ).
Что касается признания выручки в налоговом учете при продаже недвижимости, то Минфин России в письме от 28.09.2006 № 07-05-06/241 разъяснил, что доходы от ее реализации признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект купли-продажи. То есть на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на недвижимость. Однако это письмо является разъяснением по конкретному запросу.
В письме же от 03.07.2006 № 03-03-04/1/554 Минфин России высказал противоположную точку зрения. Так, по его мнению, обязанность уплативать налог на прибыль возникает с момента передачи объекта покупателю по акту приемки-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество. Причем вне зависимости от даты этой регистрации.
Таким образом, согласно разъяснениям ведомства, продавец должен отразить доход в том месяце, когда подписан акт приема-передачи имущества и поданы документы на регистрацию. Одновременно с этим ему необходимо признать и расход в сумме остаточной стоимости реализуемого объекта.
Данная позиция Минфина доведена до ФНС и согласована с ней. Поэтому у тех плательщиков налога на прибыль, которые не придерживаются позиции финансового ведомства и признают доход в день регистрации права собственности покупателя, есть риски возникновения спора с налоговыми органами.
Реализация движимого и недвижимого имущества является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (ст. 146 НК РФ). При этом база по этому обязательному платежу определяется в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса. То есть налог должен быть начислен на всю продажную стоимость реализуемых объектов без включения в них НДС. В данном случае применяется налоговая ставка 18 процентов. Таков общий порядок.
При этом, реализуя недвижимые объекты, НДС-плательщик должен начислить налог на дату государственной регистрации права собственности. Так как передача права собственности на товар, который не отгружается и не транспортируется, приравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ). Данный вывод содержится в письме Минфина России от 04.08.2005 № 03-04-11/196.
Как следует из письма Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-05/16, база по НДС определяется в специальном порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса, при реализации имущества, в стоимости которого входной налог учтен частично. Например, при продаже объектов, используемых при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). В этом случае облагаемая база равна разнице между выручкой от продажи объекта (с учетом НДС) и его балансовой стоимостью с учетом переоценок. А сумма фискального платежа рассчитывается по ставке, которая определяется как процентное отношение налоговой ставки к базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер процентной доли налога (п. 4 ст. 164 НК РФ). Кроме того, в такой ситуации остаточную стоимость амортизируемого имущества необходимо определять по данным бухучета. И важно подтвердить, что на момент принятия актива к учету в его первоначальную стоимость включена часть входного НДС.
Пример 2
ООО «Пассив» ведет два вида деятельности. В отношении одного из них применяется «вмененный» спецрежим, другой находится на традиционной системе налогообложения. В марте 2008 года фирма продала принтер, который был задействован в обоих видах бизнеса, за 94 400 руб., в том числе НДС. В момент оприходования данного основного средства часть суммы входного НДС по расходам, связанным с его покупкой, была включена в первоначальную стоимость принтера. Таким образом, налог в процессе эксплуатации актива был в определенном размере списан на себестоимость в составе расходов на амортизацию. По данным бухучета остаточная стоимость объекта на момент его продажи равна 59 000 руб.
Бухгалтер ООО «Пассив» рассчитал базу по НДС при реализации этого принтера в размере 44 400 руб. (94 400 – 50 000), а сумму самого налога — в сумме 6773 руб. (44 400 × 18/118).
Однако способ начисления НДС по пункту 3 статьи 154 Налогового кодекса достаточно рискованный. Так как в данной норме напрямую не говорится о его применении к ситуациям, когда входной НДС учтен в стоимости реализуемого имущества частично. Поэтому выходит, что НДС-плательщики, придерживающиеся этого порядка, не доплачивают налог в бюджет.
Таким образом, существует второй вариант начисления НДС на выручку от реализации данного вида имущества. Согласно ему, налоговую базу следует рассчитывать по двум разным правилам: специальным (установленным пунктом 3 статьи 154 кодекса) и общепринятым (определенным в пункте 1 статьи 154 кодекса).
Пример 3
Воспользуемся данными предыдущего примера.
Сначала определим, какая часть остаточной стоимости включает в себя НДС.
Расходы на приобретение принтера составили 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб. Так как принтер был предназначен для использования как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то на момент оприходования его первоначальная стоимость была увеличена только на некоторую часть НДС. Она была рассчитана пропорционально выручке от необлагаемых видов деятельности в общей сумме поступлений.
В периоде приобретения актива доход от «вмененной» деятельности составил 40 процентов всей выручки организации, поэтому в первоначальную стоимость принтера НДС был включен в размере 7200 руб. (18 000 руб. × 40%). Следовательно, техника была принята к учету в сумме 107 200 руб. (118 000 – 18 000 + 7200), из которых 47 200 руб. (7200 руб. / 18 × 118) — часть стоимости принтера с НДС и 60 000 руб. (107 200 – 47 200) — часть его стоимости без НДС. В процентном выражении первая составляющая будет равна 44% (47 200 руб. : 107 200 руб. × 100), вторая — 56% (60 000 руб. : 107 200 руб. × 100).
Таким образом, часть остаточной стоимости, которая включает в себя входной НДС, будет равна 25 960 руб. (59 000 руб. × 44%), а та, что не включает налог, — 33 040 руб. (59 000 руб. – 25 960 руб.) или (59 000 руб. × 56%).
Далее в этой же пропорции рассчитаем стоимость продажной цены принтера, которая приходится на каждую из частей.
Продажная цена принтера, которая приходится на часть остаточной стоимости, включающей в себя НДС, составит:
94 400 руб. × 44% = 41 536 руб.
Продажная цена принтера, которая приходится на часть остаточной стоимости, не включающей в себя НДС, составит:
94 400 руб. × 56% = 52 864 руб.
НДС, который должен быть предъявлен покупателю и уплачен в бюджет, будет равен:
(41 536 руб. – 25 960 руб.) × 18/118 + 52 864 руб. × 18/118 = 2376 руб. + 8064 руб. = 10 440 руб.
Налог на имущество
В отношении реализуемых объектов налог на имущество перестает начисляться с момента их списания с баланса фирмы. Для этого достаточно иметь подписанный акт приема-передачи активов.
Чтобы определить момент списания с баланса недвижимого актива, необходимо учитывать правила ведения бухгалтерского учета, а также условия договора купли-продажи недвижимости. Так, если в контракте сказано, что акт составляется до государственной регистрации права собственности, то объект недвижимости фирма должна списать с баланса по акту приемки-передачи. Следовательно, с этого же момента прекращается ее обязанность уплачивать налог на имущество по данному активу.
