Доход от оказания услуг: расчет НДС и налога на прибыль
Если не было предоплаты, налоговую базу по НДС исполнитель услуг определяет на дату, когда он подписал акт оказания услуг. Если был аванс – на дату поступления денег. По факту оказания услуги доход включается в базу по налогу на прибыль независимо от оплаты.
Нужен ли акт оказания услуг
НК РФ требует, чтобы документы, подтверждающие расходы, были оформлены в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). В пункте 2 статьи 272 НК РФ сказано, что датой осуществления материальных расходов в виде работ и услуг производственного характера считается дата подписания налогоплательщиком, применяющим метод начисления, акта приемки-передачи услуг (работ). Значит, для целей налогообложения прибыли для признания услуг производственного характера акт необходим.
А вот ГК РФ не обязывает подтверждать факт оказания услуг актом. В нем можно найти только нормы о составлении акта о выполненных работах по договору подряда (ст. 720 ГК РФ) и по договору строительного подряда (п. 4 ст. 753 ГК РФ).
Вместе с тем пункт 4 статьи 421 Гражданского кодекса предусматривает, что условия договора определяются по усмотрению сторон. То есть необходимость составления акта и порядок его подписания сторонами можно предусмотреть в договоре.
В комментируемом письме момент определения налоговой базы по двум главным налогам у компании – исполнителя услуг финансисты увязывают именно с датой подписания акта оказания услуг.
База по НДС у исполнителя услуг
О том, в какой момент определяется налоговая база по налогу на добавленную стоимость, сказано в статье 167 НК РФ. Этот порядок имеет прямое отношение и к оказанию услуг.
Налоговую базу определяют в момент, соответствующий наиболее ранней из двух дат:
- день отгрузки (предоставления) услуги покупателю;
- день оплаты или частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.
- Следовательно, налог нужно начислить, если:
- услуга оказана, а оплачена она или нет – не важно;
- услуга не оказана, но за нее получена предоплата (аванс).
В случае с предоплатой никаких других вариантов нет – как только деньги поступили, нужно начислять налог.
Что касается определения налоговой базы по НДС “по отгрузке”, как указывал Минфин России в письме от 23.01.2017 № 03-07-11/2832, таким моментом является дата подписания акта оказанных услуг заказчиком или исполнителем.
В комментируемом же письме моментом определения налоговой базы по НДС в такой ситуации финансисты назвали дату подписания акта оказанных услуг конкретно исполнителем. А не “или-или”, заказчиком или исполнителем.
Действительно, проверяющие не обойдут вниманием признание налоговой базы по НДС у исполнителя услуги после подписания акта заказчиком. Ведь здесь могут обнаружить и некий умысел, когда стороны имеют возможность договориться и на свое усмотрение регулировать налоговые обязательства.
А ведь при таком оформлении договорных отношений рискует исполнитель, который сдвинет момент определения налоговой базы и несвоевременно начислит НДС. Что касается заказчика, то дата акта для него существенного значения не имеет. Вычет НДС он вправе заявить в течение трех лет.
Поэтому позиция финансистов в комментируемом письме является более безопасной для исполнителя услуг.
База по налогу на прибыль у исполнителя услуг
Для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль датой возникновения дохода от услуги является дата их фактического оказания (см., например, письмо Минфина России от 27.05.2015 № 03-03-06/1/30408).
А в письме Минфина России от 19.10.2015 № 03-03-06/59640, сказано, что доходы организации, полученные по договору об оказании услуг, следует учитывать для целей налогообложения прибыли в том налоговом периоде, в котором документально подтвержден факт оказания услуг.
Таким образом, доходы по оказанным услугам должны быть отражены в том периоде, к которому они относятся. Выручка от реализации услуг подлежит признанию в целях налога на прибыль на дату оказания услуг. А эту дату исполнитель указывает в акте об оказанных услугах.
Более позднее отражение доходов у исполнителя, например, на дату подписания акта заказчиком, может привести к начислению пеней и штрафов и по налогу на прибыль – за несвоевременное отражение доходов в налоговом учете.
Вознаграждение за оказанную услугу: что с НДФЛ?
Физлицо оказывает услуги, и получает за них вознаграждения. Учитываются ли эти поступления при определении базы по НДФЛ?
Министерство финансов РФ в письме от 09.12.2020 № 03-04-05/107742 разъяснило, нужно ли платить НДФЛ при получении доходов в виде вознаграждения за оказанную услугу.
Виды доходов
В соответствии с налоговым законодательством доходы физлиц и предпринимателей на общей системе налогообложения делятся на две группы – полученные от источников в РФ и от источников за ее пределами. В статье 208 Кодекса приводятся правила, позволяющие определить, из какого источника получен доход.
При получении дохода от оказания услуг имеет значение, где они реализовывались. Если это Россия, доход исполнителя услуг считается полученным от источников в РФ. Если услуги оказывались за границей, это поступления от иностранных источников.
В НК РФ отдельно оговаривается механизм налогообложения доходов от аренды недвижимости. По отношению к таким доходам можно применять формулировки или статьи 38 Кодекса, где любая услуга определена как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, или статьи 148 НК РФ, где предоставление имущества в аренду рассматривается как услуга.
Если недвижимость находится в России, при определении базы по НДФЛ арендные платежи считаются полученными от источников в РФ, если за границей – поступившими от источников за пределами страны.
Статус налогового резидента
Доходы подразделяются в зависимости от источников их поступления для того, чтобы определить, есть ли облагаемый доход у физлица в зависимости от его статуса – налогового резидента или нерезидента РФ. Согласно общему правилу, НДФЛ платят физлица, которые находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев, следующих подряд.
В 2020 году также применялось особое правило, согласно которому налоговым резидентом признавалось физлицо, которое находилось в стране от 90 до 182 календарных дней с 01.01.2020 по 31.12 2020, а также подало до 30.04.2021 в ИФНС по месту жительства, пребывания или постановки на учет соответствующее заявление, в котором указана фамилию, имя, отчество и ИНН.
В других случаях получатель дохода имеет статус нерезидента РФ вне зависимости от его гражданства. Итоговый статус физлица – налогового резидента или нерезидента – определяется в конце каждого календарного года.
В остальных случаях получатель дохода, в том числе от оказания услуг, считается нерезидентом РФ. При этом гражданство человека значения не имеет. А итоговый статус физического лица в качестве резидента или нерезидента для целей налогообложения НДФЛ определяется по окончании каждого календарного года.
НДФЛ: кто платит и как считать?
Согласно правилам, установленным статьей 207 НК РФ, НДФЛ обязаны платить налоговые резиденты РФ с доходов, полученных как от российских, так и от зарубежных источников, и нерезиденты, у которых учитываются только поступления от источников в РФ.
Если у физлица есть облагаемый доход, удерживать и перечислять НДФЛ в бюджет должно или оно само, или налоговый агент.
В статье 227 НК РФ говорится, что физлица, официально зарегистрированные в качестве ИП и работающие на ОСН, должны сами рассчитывать и перечислять НДФЛ в бюджет, а также отчитываться об уплаченных налогах. У ИП также есть право получить профессиональный вычет, сократив свои доходы, облагаемые НДФЛ, на сумму расходов, которые необходимы для получения прибыли.
Все расходы, которые формируют вычет, должны быть оплачены, и ИП нужно подтвердить их документами. Если таких документов нет, бизнесмен может уменьшить свои доходы не более чем на 20%.
НДФЛ могут платить и физлица без предпринимательского статуса. Перечень случаев, когда это возможно, приводится в статье 228 НК РФ. В частности, такая ситуация возникает при получении оплаты за услуги в натуральной форме и оказании резидентом платных услуг за пределами РФ.
В других случаях НДФЛ при оплате услуг физических лиц исчисляется и удерживается фирмой или ИП, который является заказчиком и выступает в роли налогового агента.
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Договоры ГПХ позволяют экономить на страховых взносах
Известно, что в силу п. 3 ст. 422 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются в базу для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Иными словами, заключая в целях выполнения работы договор гражданско-правового характера вместо трудового договора, организация может сэкономить на уплате страховых взносов в ФСС.
К сведению:
Вознаграждение физическому лицу по договору подряда облагается страховыми взносами на «травматизм», если договором предусмотрена обязанность заказчика уплачивать страховщику данные страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона № 125-ФЗ[1]).
В целях получения экономии по страховым взносам заказчик работ не заинтересован во включении в договор подряда условия, устанавливающего указанную обязанность.
О каких договорах гражданско-правового характера идет речь в п. 3 ст. 422 НК РФ?
В Письме от 12.04.2019 № 03-15-05/26092 Минфин разъяснил, что таким договором является договор подряда, в соответствии с которым одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое заказчиком физическому лицу по договору подряда, облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование.
Получается, что, заключив с физическим лицом договор подряда, организация может не уплачивать в ФСС «обычные» взносы по тарифу 2,9 % и на «травматизм», тариф которых зависит от класса профессионального риска по основному виду деятельности, а также от утвержденных скидок и надбавок.
К сведению:
Любые выплаты в пользу физических лиц, производимые в рамках исполнения договоров гражданско-правового характера, в том числе компенсация понесенных расходов, связанных с извлечением исполнителем доходов, не включаются в базу для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и не подлежат отражению в приложении 2 к разд. 1 расчета по страховым взносам[2] (письма Минфина России от 21.02.2019 № 03-15-05/11367, ФНС России от 28.12.2018 № БС-4-11/25921@).
Важно, что сказанное выше применимо и в случае заключения договора гражданско-правового характера с физическим лицом, применяющим специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» (НПД). Обязательным условием неначисления страховых взносов является наличие у организации сформированного физлицом в установленном порядке чека.
По этому поводу Минфин в письмах от 11.03.2019 № 03-11-11/15357 и от 17.04.2019 № 03-11-11/27454 разъяснил следующее.
Согласно ч. 1 ст. 15 Федерального закона № 422-ФЗ[3] выплаты и иные вознаграждения, полученные налогоплательщиками – физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, подлежащие учету при определении базы по НПД, не признаются объектом обложения страховыми взносами для организаций в случае наличия у последних чека, сформированного плательщиком НПД в порядке, предусмотренном ст. 14 этого закона.
В силу ст. 14 Федерального закона № 422-ФЗ при осуществлении расчетов, связанных с получением доходов от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), являющихся объектом налогообложения, налогоплательщик обязан с использованием мобильного приложения «Мой налог» и (или) через уполномоченного оператора электронной площадки и (или) уполномоченную кредитную организацию передать сведения о расчетах в налоговый орган, сформировать чек и обеспечить его передачу покупателю (заказчику).
Таким образом, если вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу, подлежит учету при определении базы по НПД, то при наличии вышеуказанного чека у организации-заказчика такое вознаграждение не облагается страховыми взносами.
Обратите внимание:
На практике контролеры нередко предъявляют организациям претензии по поводу неуплаты страховых взносов, считая, что договор необходимо классифицировать как трудовой, а не гражданско-правовой. В связи с этим организация должна быть готова к тому, что доказывать обоснованность экономии по страховым взносам придется в судебном порядке.
Чем отличается договор гражданско-правового характера от трудового? При соблюдении каких условий безопасно не начислять страховые взносы в ФСС?
Правоприменительная практика сформировала следующий подход к решению обозначенной проблемы.
Предметом трудовых правоотношений является сам процесс труда работника по определенной трудовой функции (профессии, специальности или должности) в данной организации. Трудовым правоотношениям присущ длящийся характер, они, как правило, не прекращаются после завершения работником какого-либо действия (рабочей операции) или трудового задания, поскольку работник вступает в указанные правоотношения для выполнения определенной работы как процесса.
Гражданско-правовые отношения, связанные с трудом, прекращаются по окончании выполнения конкретной работы (задания) и при получении определенного результата труда. Предметом гражданских правоотношений является получение конкретного результата в соответствии с полученным заданием.
Определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договора.
Основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правового договора оказания услуг, являются:
выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия;
подчинение работника внутреннему трудовому распорядку;
выполнение работ определенного рода (трудовой функции), а не разового задания;
гарантии социальной защищенности.
Применив данный подход, арбитры АС ДВО в Постановлении от 16.03.2017 № Ф03-719/2017 по делу № А51-16751/2016 признали срочными трудовыми договорами следующие спорные договоры.
На управление автотранспортными средствами заказчика, включающее перевозку пассажиров и имущества. Договор предусматривал:
выполнение поручений руководителя отдела материально-технического обеспечения, обязанность в рабочее время всегда находиться на рабочем месте, ежедневно вести путевые листы, не допускать случаев занятия посторонними делами в рабочее время;
объем услуг –до 40 часов в неделю, режим работы – ежедневно по рабочим дням с 8.45. К установленному времени исполнитель обязан пройти предрейсовый медицинский осмотр и предрейсовый контроль технического состояния транспортного средства у уполномоченного лица заказчика;
обязанность исполнителя организовывать и проводить работы, направленные на безусловное выполнение требований Правил технической эксплуатации и Правил технической безопасности, Правил взрыво-, пожаробезопасности, Правил дорожного движения, охраны труда и промышленной санитарии, нести полную материальную ответственность перед заказчиком;
в целях расчета за оказанные услуги учет заказчиком времени, в течение которого исполнитель оказывает услуги.
На предоставление услуг по организации делопроизводства. Договоры предусматривали обязанность учета входящей и исходящей документации, оформление документов в архив, ведение книг учета документов, подготовку отчетно-статистических данных, выполнение отдельных служебных поручений руководителя, выдачу задания исполнителю на день в устной форме.
Обратите внимание:
Арбитры указали: спорные договоры фактически регулируют трудовые отношения, поскольку имеют систематический характер (заключались периодически с одними и теми же лицами в течение длительного периода времени), работы выполнялись ежедневно, не определен конкретный результат работ, оплата труда гарантирована в установленной фиксированной сумме, следовательно, значение для сторон имел сам процесс труда, а не достигнутый в результате этого овеществленный или неовеществленный результат.
Важно, что Определением ВС РФ от 20.06.2017 № 303-КГ17-7182 было отказано в передаче дела на пересмотр.
В другом случае (см. Постановление АС УО от 16.12.2016 № Ф09-10711/16 по делу № А60-7457/2016) судьи также пришли к выводу о наличии факта трудовых отношений с работниками, осуществлявшими:
ведение бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности;
продвижение продукции на рынке, участие в рекламных акциях и др.
договоры имеют систематический характер, в предмете договоров закреплено выполнение трудовой функции (осуществление работником лично работ определенного рода, а не разового задания заказчика);
оплата не зависит от объема выполненной работы, то есть значение имел сам процесс труда, а не достигнутый результат;
обязанности, указанные в договорах, соответствуют должностным инструкциям штатных работников (бухгалтера, территориального менеджера, продавца-консультанта с функцией мерчандайзера);
все «договорники» были включены в производственную деятельность общества, которое регулировало и контролировало их деятельность;
суммы вознаграждений по гражданско-правовым договорам выплачивались одновременно с выдачей заработной платы.
Определением ВС РФ от 19.04.2017 № 309-КГ17-3161 организации было отказано в передаче дела на пересмотр.
Таким образом, наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения заключенного договора к гражданско-правовому или трудовому контракту. Полученная экономия по сумме начисленных страховых взносов будет признана обоснованной только в том случае, если договоры на выполнение работ (оказание услуг) являются гражданско-правовыми не только по наименованию, но и по сути.
[1] Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
[2] Утвержден Приказом ФНС России от 10.10.2016 № ММВ-7-11/551@.
[3] Федеральный закон от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» в городе федерального значения Москве, в Московской и Калужской областях, а также в Республике Татарстан (Татарстан)».
